2010두12347 증여세부과처분취소

 

2010두12347 증여세부과처분취소 (사) 파기환송(일부)

◇하나의 납세고지서에 의하여 본세와 여러 종류의 가산세를 함께 부과하면서 납세고지서에 가산세를 종류별로 구분하지 아니한 채 가산세의 합계액만을 본세액과 별도로 기재하고 가산세의 산출근거도 기재하지 아니한 경우, 가산세의 납세고지가 적법한지 여부(소극)◇

 

대 법 원
판 결
사 건 2010두12347 증여세부과처분취소
원고, 상고인 원고 1 외 2인
피고, 피상고인 강남세무서장
원 심 판 결 서울고등법원 2010. 5. 19. 선고 2009누35407 판결
판 결 선 고 2012. 10. 18.

주 문
원심판결 중 가산세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원
에 환송한다.
나머지 상고를 모두 기각한다.

이 유
상고이유를 판단한다.
1. 증여세 본세 및 가산세의 부과요건에 관한 상고이유에 대하여
가. 증여세 본세 부분
⑴ 구 상속세 및 증여세법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하
‘구 상속증여세법’이라 한다) 제31조 제4항 본문은 ‘증여를 받은 후 그 증여받은 재산
(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내
에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다’고 규정하고, 제68조 제1항
본문은 “증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 증여세의 과세가액
및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다”고 규정하고 있다. 그리고
제47조 제2항 본문은 ‘당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액
의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다’고 규
정하고 있다.
⑵ 원심은 그 채택 증거에 의하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.
① 원고들은 2005. 4. 29. 어머니 소외 1 소유이던 대구 00구 00동 (지번 1
생략) 답 2,327㎡(이하 ‘제1부동산’이라 한다)에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전
등기(각 공유지분 1/3)를 한 후, 2005. 7. 11. 피고에게 그에 관한 증여세로 각
58,342,020원을 신고하고 2005. 7. 25. 이를 납부하였다.
② 원고들과 소외 1은 2005. 10. 6. 제1부동산에 관한 위 증여계약을 합의해제
하고, 2005. 10. 18. 위 소유권이전등기의 말소등기를 하였다.
③ 원고들은 2006. 5. 3. 소외 1 소유이던 서울 서초구 00동 (지번 2 생략) 대
22.4㎡와 같은 동 (지번 3 생략) 대 336.5㎡ 및 그 지상 건물(이하 이를 합하여 ‘제2부
동산’이라 한다)에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기(각 공유지분 1/3)를 하
고, 2006. 7. 11. 피고에게 그에 관한 증여세로 각 2,913,912원을 신고․납부하였는데,
이는 제1부동산에 관한 증여가 없었다는 전제에서 제2부동산의 가액만을 기준으로 산
출한 증여세액에서 제1부동산에 관한 증여세로 납부한 58,342,020원을 공제한 금액이
다.
④ 그러나 피고는 2008. 5. 1. 제1부동산에 관한 증여가 존재함을 전제로 하여
제1부동산은 제2부동산 증여일 전 10년 이내에 증여받은 재산에 해당한다는 이유로,
구 상속증여세법 제47조 제2항 본문에 따라 제1부동산의 가액을 증여세 과세가액에
가산하여 증여세액을 산출한 후 원고들이 제1부동산의 증여세로 납부한 58,342,020원
을 공제한 세액(이하 ‘본세’라 한다)과 그에 관한 가산세를 부과하는 처분을 하였다.

⑶ 원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 원고들이 2005. 4. 29. 제1부동산에 관
하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치고, 그때로부터 구 상속증여세법 제31
조 제4항 본문에 규정된 기한인 3개월 이상이 지난 2005. 10. 18.에야 위 증여계약의
합의해제를 이유로 소유권이전등기의 말소등기를 마친 이상 제1부동산에 관한 증여가
없었던 것으로 볼 수는 없으므로 같은 취지에서 한 이 사건 본세 부과처분은 적법하다
고 판단하였다. 또한, 제1부동산에 관한 원고들 명의의 소유권이전등기는 착오에 의한
것이고 그 등기가 말소되어 소외 1 명의로 원상회복되었으므로 그에 관한 증여가 없었
던 것으로 보아야 한다는 원고들의 주장에 대하여는, 원고들 명의의 위 소유권이전등
기를 말소하기 위하여 원고들과 소외 1 사이에 작성된 해제증서와 인증서에 쌍방 합의
에 따라 제1부동산의 증여계약을 해제하고 그 소유권을 소외 1에게 환원한다는 취지가
명시되어 있으므로 위 소유권이전등기를 착오에 의한 것으로 볼 수 없다는 이유로 이
를 배척하였다.
앞서 본 규정과 관련 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심의 판단
은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 구 상속증여세법 제31조 제4항 본문에 관
한 법리오해 등의 위법은 없다. 상고이유에서 들고 있는 대법원 판결은 사안을 달리하
므로 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.

나. 가산세 부분
구 상속증여세법 제78조 제1항 본문은 ‘세무서장 등은 증여받은 재산에 대하여
신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 ‘미달 신고’라 한다)한
때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달 신고한 금액이 차지하
는 비율을 증여세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을
산출세액에 가산한다‘고 규정하고 있다. 그런데 구 상속증여세법 제47조 제2항 본문은
당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원
이상이면 그 가액은 증여세 과세가액에 가산한다고 규정하고 있으므로, 당해 증여에
관한 증여세 신고 시에 이를 증여세 과세가액에 가산하지 아니하고 과세표준을 산정하
여 미달 신고한 경우에는 구 상속증여세법 제78조 제1항 본문에 의한 가산세 부과대상
이 된다. 종전에 그 증여재산가액에 관한 증여세를 신고한 적이 있다고 하여 달리 볼
것은 아니다.
기록에 의하면, 원고들은 원심에 이르러, 제1부동산을 증여받은 후 그 가액과 그
에 관한 증여세를 신고한 적이 있으므로 제2부동산의 증여에 관한 증여세를 신고함에
있어 제1부동산의 가액을 증여세 과세가액에 가산하지 않았더라도 구 상속증여세법 제
78조 제1항 본문의 적용대상이 되지 않는다고 주장하였는데 원심은 이에 대하여 명시
적인 판단을 하지 않았다. 그러나 위에서 본 규정과 법리에 비추어 보면, 원고들의 위
와 같은 주장은 받아들여질 수 없는 것임이 분명하므로, 원심이 위 주장에 대하여 판
단하지 않았다고 해서 거기에 상고이유의 주장과 같은 판결에 영향을 미친 판단누락의
위법이 있다고는 할 수 없다. 이 부분 상고이유 주장은 이유 없다.

2. 납세고지의 하자에 관한 상고이유에 대하여
가. 납세고지서에 기재되어야 할 사항에 관하여 본다.
⑴ 헌법상 적법절차의 원칙은 형사소송절차뿐만 아니라 국민에게 부담을 주는 행
정작용에서도 준수되어야 하므로, 그 기본 정신은 과세처분에 대해서도 그대로 관철되
어야 한다. 행정처분에 처분의 이유를 제시하도록 한 행정절차법이 과세처분에 직접
적용되지는 않지만(행정절차법 제3조 제2항 제9호, 행정절차법 시행령 제2조 제5호),
그 기본 원리가 과세처분의 장면이라고 하여 본질적으로 달라져서는 안 되는 것이고
이를 완화하여 적용할 하등의 이유도 없다.
우리 조세법은 과세처분의 납세고지서에 어떤 내용을 담아야 하는지 등 그 형식
에 관하여 국세기본법 등에 통칙적인 규정을 두고 있지는 않다. 반면 조세의 부과 단
계를 지나 징수 단계에서 적용되는 기본법인 구 국세징수법(2011. 4. 4. 법률 제10527
호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세징수법’이라 한다)에서는 제9조 제1항에 “세무서장
또는 시장ㆍ군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도ㆍ세
목ㆍ세액 및 그 산출근거ㆍ납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다”
는 규정을 두고 있다. 다른 한편 개별 세법에서는 대부분 해당 과세처분을 위한 납세
고지의 방식 등에 관하여 따로 규정을 두고 있고, 이 사건에서 문제가 된 증여세의 경
우에는 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하
‘상속증여세법’이라 한다) 제77조 전문이 ‘세무서장 등은 제76조의 규정에 의하여 결정
한 과세표준과 세액을 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다’고
규정하고, 그 위임에 따른 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ‘상속증여세법 시행령’이라
한다) 제79조 제1항 전문은 “세무서장 등은 법 제77조의 규정에 의하여 과세표준과 세
액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하
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여야 한다”고 규정하고 있다. 이러한 국세징수법과 개별 세법의 납세고지에 관한 규정
들은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본 원리를 과세처분의 영역에도 그대
로 받아들여, 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 과세처분을 하
게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 과세처분의 내용을 자
세히 알려주어 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본취
지가 있으므로, 이 규정들은 강행규정으로 보아야 한다. 따라서 납세고지서에 해당 본
세의 과세표준과 세액의 산출근거 등이 제대로 기재되지 않았다면 특별한 사정이 없는
한 그 과세처분은 위법하다는 것이 판례의 확립된 견해이다(대법원 1989. 11. 10. 선고
88누7996 판결, 대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1543 판결 등 참조).
판례는 여기에서 한발 더 나아가 설령 부가가치세법과 같이 개별 세법에서 납세
고지에 관한 별도의 규정을 두지 않은 경우라 하더라도 해당 본세의 납세고지서에 국
세징수법 제9조 제1항이 규정한 것과 같은 세액의 산출근거 등이 기재되어 있지 않다
면 그 과세처분은 적법하지 않다고 한다(대법원 1988. 2. 9. 선고 83누404 판결, 대법
원 1992. 10. 13. 선고 91누12806 판결 등 참조). 말하자면 개별 세법에 납세고지에 관
한 별도의 규정이 없더라도 국세징수법이 정한 것과 같은 납세고지의 요건을 갖추지
않으면 안 된다는 것이고, 이는 적법절차의 원칙이 과세처분에도 적용됨에 따른 당연
한 귀결이다.
같은 맥락에서, 하나의 납세고지서에 의하여 복수의 과세처분을 함께 하는 경우
에는 과세처분별로 그 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 각
과세처분의 내용을 알 수 있도록 해야 하는 것 역시 당연하다고 할 것이다(대법원
2002. 11. 13. 선고 2001두1543 판결 등 참조).
⑵ 위와 같은 법리를 전제로 가산세 부과처분의 납세고지 방식에 관하여 본다.
가산세 부과처분에 관해서는 국세기본법이나 개별 세법 어디에도 그 납세고지의
방식 등에 관하여 따로 정한 규정이 없다. 그러나 가산세는 비록 본세의 세목으로 부
과되기는 하지만(국세기본법 제47조 제2항 본문), 그 본질은 과세권의 행사와 조세채권
의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세
의무자 등에게 부과하는 일종의 행정상 제재라는 점에서(대법원 2005. 9. 30. 선고
2004두2356 판결 등 참조) 적법절차의 원칙은 더 강하게 관철되어야 한다.
더욱이 가산세는 본세의 세목별로 그 종류가 매우 다양할 뿐 아니라 부과기준
및 산출근거도 제각각이다. 이 사건에서 문제가 된 증여세의 경우에도 신고불성실가산
세(구 상속증여세법 제78조 제1항), 납부불성실가산세(제2항), 보고서 미제출 가산세(제
3항), 주식 등의 보유기준 초과 가산세(제4항) 등 여러 종류의 가산세가 있고, 소득세
법이나 법인세법 등에 규정된 가산세는 그보다 훨씬 복잡하고 종류도 많다. 따라서 납
세고지서에 가산세의 산출근거 등이 기재되어 있지 않으면 납세의무자로서는 무슨 가
산세가 어떤 근거로 부과되었는지 파악하기가 쉽지 않은 것이 보통일 것이다. 이와 같
은 점에 비추어 보면, 납세고지에 관한 국세징수법 제9조 제1항의 규정이나 상속증여
세법 제77조 등 개별 세법의 규정 취지는 가산세의 납세고지에도 그대로 관철되어야
마땅하다.
한편 본세의 부과처분과 가산세의 부과처분은 각 별개의 과세처분인 것처럼(대
법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 같은 세목에 관하여 여러 종류의
가산세가 부과되면 그 각 가산세 부과처분도 종류별로 각각 별개의 과세처분이라고 보
아야 한다. 따라서 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는
납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것
이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류
별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로
각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이다. 여러 종류의 가산세
를 함께 부과하면서, 납세고지서에 산출근거는 물론 종류조차도 따로 밝히지 않고 단
지 가산세의 합계액만을 기재하고는, 납세의무자가 스스로 세법 규정을 잘 살펴보면
무슨 가산세가 부과된 것이고 산출근거가 어떻게 되는지를 알아낼 수 있다고 하는 것
으로 그 기재의 흠결을 정당화할 수는 없다. 과세처분의 상대방인 납세의무자에게 알
아서 법전을 찾아보라고 할 행정편의적인 발상이 법치의 광장에서 용인되어서는 안 된
다.
그러나 지금까지 가산세 부과처분을 하는 실무의 방식은 달랐다. 가산세는 본세
와 함께 부과하면서 세액만 병기하고, 더구나 가산세의 종류가 여러 가지인 경우에도
그 합계액만 표시하는 것이 오랜 과세관행처럼 되어 있었다. 하지만 가산세라고 하여
적법절차 원칙의 법정신을 완화하여 적용할 합당한 근거는 어디에도 없다. 가산세 역
시 본세와 마찬가지 수준으로 그 형식과 내용을 갖추어 세액의 산출근거 등을 밝혀서
고지하여야 하고, 납세고지서를 받는 납세의무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세
관청에 문의해 보지 않고도 무슨 가산세가 부과되었고 세액이 그렇게 된 산출근거가
무엇인지 알 수 있도록 해야 한다. 가산세는 통상 본세와 함께 부과되고 가산세의 과
세표준은 본세의 세액이나 과세표준 등을 기초로 산출되는 경우가 많으므로, 가산세의
산출근거 등을 납세고지서에 밝혀 표시하도록 한다고 하여 과세관청의 부담이 감내할
수 없을 정도로 늘어나는 것도 아니다. 그러므로 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류
와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그
부과처분은 위법함을 면할 수 없다.
⑶ 한편 납세고지에 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있더라도
과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 납세고지서의
필요적 기재사항이 이미 모두 기재되어 있어 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부
의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않은 것이 명백하다면, 이로써 납세고지의
하자는 보완되거나 치유될 수 있다(대법원 2001. 3. 27. 선고 99두8039 판결 등 참조).

나. 위와 같은 법리를 전제로 이 사건에 관하여 본다.
⑴ 먼저 증여세 본세 부분을 본다.
원심판결 이유에 의하면, 이 사건 납세고지서에는 증여세 본세의 과세표준, 세
율, 세액은 기재되어 있으나 과세표준과 세액의 산출근거는 기재되어 있지 않은 사실,
피고는 이 사건 납세고지서를 발부하기 전에 원고들에게 과세예고통지서 또는 세무조
사결과통지서를 통하여 원고들이 10년 이내에 동일인으로부터 증여받은 제1부동산의
가액을 가산하지 않고 과세표준을 신고하였으므로 추가로 증여세를 부과할 예정이라는
취지 및 제2부동산의 증여가액, 과세표준, 산출세액, 예상고지세액 등을 고지한 사실을
알 수 있다.
이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 납세고지서에
는 증여세 본세의 과세표준과 세액의 산출근거가 기재되어 있지 않으나, 그에 앞서 피
고가 이 사건 납세고지서에 증여세 본세에 관하여 기재해야 할 사항을 과세예고통지서
또는 세무조사결과통지서를 통하여 원고들에게 미리 고지함으로써 원고들로서는 그 과
세처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 지장을 받지 않았음이 명백하다. 따라
서 증여세 본세의 납세고지에 관한 위 하자는 보완되거나 치유되었다고 봄이 타당하
다.
같은 취지의 원심 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 증여세 본세
납세고지의 하자에 관한 법리오해 등의 위법은 없다.
⑵ 다음으로 가산세 부분을 본다.
원심판결의 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 피고가 원고들에게
이 사건 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 이 사건 납세고지서에는 위
각 가산세가 종류별로 구분되지 아니한 채 그 합계액이 본세액과 별도로 기재되어 있
을 뿐이고, 위 각 가산세의 산출근거도 기재되어 있지 않은 사실을 알 수 있다.
이와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 신고불성실가산세
및 납부불성실가산세의 납세고지는 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등의
하자가 있고 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 사정도 없으므로, 그 부과처
분은 위법하다고 할 것이다.
그럼에도 원심은, 이와 달리 이 사건 납세고지서에 증여세 본세의 과세표준이
기재되어 있고, 구 상속증여세법 제78조 등에서 가산세율 및 세액의 산출방식에 관하
여 구체적으로 규정하고 있어 원고들로서는 그 산출근거를 쉽게 파악할 수 있다는 이
유만으로 이 사건 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 납세고지가 위법하지 않다
고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 가산세의 납세고지에 관한 법리 등을 오해하
여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

3. 결론
그러므로 원심판결 중 가산세 부과처분에 관한 부분을 파기하여 이 부분 사건을
다시 심리ㆍ판단하도록 원심법원에 환송하고, 나머지 상고는 모두 기각한다. 이 판결에
대하여는 관여 법관의 의견이 일치되었다. 이에 주문과 같이 판결한다.

재판장 대법원장 양승태 _________________________
대법관 양창수 _________________________
대법관 신영철 _________________________
대법관 민일영 _________________________
대법관 이인복 _________________________
대법관 이상훈 _________________________
주 심 대법관 박병대 _________________________
대법관 김용덕 _________________________
대법관 박보영 _________________________